四问中国证券会计师

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在会计人员应承担的法律责任中，行政责任和民事责任是常见的，但刑事责任却很少。目前，绝大多数有审计违规行为的会计师只能定性为过错责任，因为他们没有参与上市公司的舞弊，这与上市公司的主动舞弊有本质区别；而刑事责任是最严重的法律责任。根据同等处罚的原则，很少有审计员被追究刑事责任的情况。

■我们的见习记者郭玉川

会计师事务所作为专业的第三方机构，是资本市场的“守门人”，其出具的审计报告是投资者判断上市公司的重要依据。如果会计人员有意或无意地背离了这一原则并“放水”，资本市场的“校准器”就会失灵。最近，由于个别上市公司的严重舞弊，相关会计师事务所的审计过程和结果受到质疑。

那么，中国证券会计行业应该如何加强制度建设，改变不尽人意的现状呢？

会计勤勉的边界在哪里？

判断会计机构审计有四个标准:勤勉和尽责。然而，这四个字的内涵是丰富的。

"这主要取决于审计活动是否符合《中国注册会计师审计准则》. "北京盈科律师事务所律师臧晓立对《证券日报》记者表示:“未履行尽职调查在本质上是一种过错责任。虽然会计师没有伪造证据，也没有参与欺诈，但他在审计过程中很懒，许多本应采取的程序都没有进行。”

2016年，中国证监会对大智慧公司的审计机构立信会计师事务所及相关会计师进行了行政处罚，发现该公司未履行尽职调查，包括未对已经关注的异常事项履行必要的审计程序，以及未对抽样获得的异常电子银行收据进一步实施审计程序。立信学院被没收业务收入并罚款3次，签约注册会计师分别被罚款10万元。

《证券法》第一百七十三条规定:“证券服务机构为证券发行、上市、交易等证券业务活动出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、信用评级报告或者法律意见书等文件时，应当勤勉尽责，并对所依据的文件和资料的真实性、准确性和完整性进行核查。”

一些会计师向《证券日报》的记者抱怨说，在年报季节，会计师不仅要争分夺秒，还要处理各种难题。审计工作不可避免地会把重点放在大的方面，而忽略小的方面。一旦公司出现问题，会计师们将会倒霉。“当上市公司编制财务报表时，我们进行审计并承担相应的审计责任，这是可以理解的。然而，我们真的不能保证这份报告是100%真实的，因为有太多的人为因素。”

“人们在做事情时不可避免地会犯错误，而执法不是一种特殊的过错，而是一种规范行为的制度。”上海付逸律师事务所律师马新成告诉记者，会计师们遵循真实、准确的审计程序来核实项目，并保留签名完整的文件。即使他们受到监管机构的调查，会计师也能证明他们尽职尽责。“如果会计师没有进行必要的验证程序，如被审计公司的重要信息没有负责人签字，甚至有异常事项，但没有进行验证，而是说他已经履行了自己的职责，这种没有证据的自卫是站不住脚的。”马新成说。

在一家会计公司工作的冉立讲述了一个财务欺诈的故事。她在参与一家供应链金融公司的年报审计时，发现该公司的实际控制人和部分高管以他人的名义在上下游产业链注册了一系列公司，伪造供销合同和银行流程，并以融资的名义非法为下游企业留出大笔资金。“所有流程都很完美。我们在审计过程中没有发现问题，出具了无保留意见的审计报告。后来，这家公司的资金链被打破，在监管当局和警方的共同努力下，问题被发现了。我们确实按照相关标准进行了尽职调查，并保留了完整的审计草案，因此我们没有受到处罚。”

马新成告诉《证券日报》，对于律师和会计师来说，上市公司既是雇主又是监管对象，这是非常矛盾的。一旦他们与公司高管成为朋友，工作的规模就变得难以把握。“因此，我们应该坚持有关的标准和制度，按照原则行事，在文件中逐一列出所做的工作，并由有关人员签字确认。这不仅是为了工作，也是为了自我保护。”马新成说。

会计师能发现没有遗漏的欺诈吗？

在会计人员应承担的法律责任中，行政责任和民事责任是常见的，但刑事责任却很少。肖小立律师介绍，绝大多数违反审计情况的会计师，因为没有参与上市公司舞弊，只能定性为过错责任，这与上市公司的主动舞弊有本质区别；而刑事责任是最严重的法律责任。根据同等处罚的原则，很少有审计员被追究刑事责任的情况。

我国《刑法》并未将会计人员编制虚假审计报告视为犯罪，仅将公司财务人员违反《会计法》的规定视为犯罪手段，并对偷税漏税罪和公司提供虚假财务报告罪进行了处罚。在上市公司的审计过程中，即使会计师违反《会计法》，出具虚假记录的审计报告，也不会因其不涉及财务舞弊而被追究刑事责任。

近日，中国证券业协会理事、天翔投资有限公司董事长林在接受《证券日报》采访时严肃表示:“造假！它应该被定罪，而行政处罚远远不够。上市公司通过伪造会计报表来记录自己的收入，这与盗窃和抢劫无异。如果我们仍然不注意这一点，它将促进欺诈的趋势。会计师作为上市公司的财务审计人员，监督工作做得不好，玩忽职守，甚至不报告，这与包庇、包庇犯罪分子没有什么两样。”

在当年银广夏金融诈骗案中，法院判处被告人、许(深圳中天勤会计师事务所合伙人)有期徒刑2年6个月，有期徒刑2年3个月，并处罚金各3万元。钟的资格也被吊销，这家在深交所排名第一、在中国排名前五的会计师事务所轰然倒塌。

根据我国《刑法》第二百二十九条第二款的规定，中介机构出具证明文件重大失实罪是指中介机构及其负责资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等工作的人员的行为。，并且是不负责任的，并且签发的认证文件有重大不准确之处，造成严重后果。

据记者采访，公众与审计界在会计人员重大虚假陈述的责任认定上存在很大的反差，这实际上反映了现行法律制度中存在的“模糊地带”。公众期望会计人员能够发现审计对象的舞弊行为，而不遗漏。然而，会计师认为审计师不是保险公司或担保人，只要审计工作遵循公认的审计标准，他们就会履行其专业职责。

林指出，证券、会计领域的违法违规行为较为专业和隐蔽，一些法律规定滞后，导致处罚标准不一。银广夏案后，对会计师及其事务所审计失实的处罚更多地落在行政层面。“除了完善法律规定，使非法会计师承担相应的刑事责任外，还应设立专门的财务审计法庭来审理此类案件。目前公安稽查执法机构在这一领域比较薄弱。”林对说道。

罚款会计师？还是惩罚他们的公司？

会计师事务所一般采用特殊的普通合伙制度，不同于普通合伙企业承担的无限连带责任。本合伙企业的责任分为两类:如果损失是由于合伙人的非故意或非重大过失造成的，所有合伙人应承担无限连带责任；因合伙人的故意或者重大过失造成损失的，合伙人承担无限连带责任，其他合伙人承担有限责任，以出资额为限。这种特殊的普通合伙制度有助于实现责任区和风险控制的隔离，适用于为拥有专业知识和技能的客户提供有偿服务的机构。

立信会计师事务所合伙人任家虎在接受《证券日报》采访时表示，每个人都讨厌不尽职尽责、败坏行业声誉的会计师。但是，在目前的行政处罚中，他们往往承担的处罚较少，而且是针对会计师事务所的。“在合伙制下，会计师事务所对合伙人的控制较弱，会计师因违法违规受到行政处罚，最高罚款10万元。该公司被罚款收入的几倍，并承担声誉和信任的损失。”任嘉虎说道。

《证券法》第二百二十三条规定，证券服务机构不勤勉尽责，出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者吊销证券服务业务许可证，并处业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，吊销证券业务资格，并处3万元以上10万元以下罚款。

从目前的法律规定来看，对证券服务机构的处罚远远大于对直接责任者的处罚。但是，会计师事务所在两年内受到两次以上行政处罚和刑事处罚的，不得从事证券业务并立即进行整改。这种处罚标准在业内被称为“两年两个订单”，其对企业的影响甚至超过罚款。

一些会计师说，对严重不诚实的会计师的最大惩罚不是来自监管机构，而是来自整个行业的禁令。

贝塔金融研究所所长徐洋告诉记者，审计机构的社会失信成本并不低。如果出现非中性审计的问题，将很快失去市场的信任，导致后续业务发展不畅，甚至信用破产。

至于行政处罚的力度，那是老生常谈了。中国证监会正在推进相关法律的修订，计划大幅提高发行人、上市公司及其控股股东和实际控制人信息披露不实、会计师事务所、保荐人等中介机构未勤勉尽责等证券违法行为的量刑上限和罚款标准，强化民事损害赔偿责任，对失信行为实施连带处罚，有效增加资本市场违法违规成本。

臧晓立指出，除了行政处罚，会计师不能逃避民事责任。“过去，由于投资者权利保护的规模较小，欺诈性公司在受到处罚后并没有退出市场。因此，承担连带赔偿责任的会计师事务所无需对投资者负责。然而，未来投资者权益保护的规模将越来越大。欺诈性公司退出市场是大势所趋。当上市公司没有足够的支付能力时，投资者向会计师事务所索赔是不可避免的。”

在当前的投资者权益保护案例中，投资者将会计师事务所列为亚邦、大智慧、金亚科技等权益保护诉讼的共同被告，旨在增加赔偿资源。上海瀚联律师事务所律师宋宜欣告诉记者，在行政处罚中，会计师事务所有时会滞后于上市公司，导致会计师事务所逃避民事责任。取代注册会计师作为民事责任人，也降低了其违法成本，将民事责任转移给事务所。

中国能颁布塞班法案吗？

中国政法大学教授胡在接受《证券日报》采访时表示，监管机构可以借鉴美国《塞班法案》，成立上市公司会计监管委员会(pcaob)，对会计师为上市公司出具的审计报告进行监管，以保护投资者的利益。“安达信是五大会计师事务所之一，凭借其专业性和严格性赢得了公众的信任。”然而，在安然的欺诈事件中，安达信帮助公司隐瞒事实，甚至销毁文件来阻碍司法。这种行为使公众对会计行业产生了严重的信任危机，导致美国历史上最短时间内通过了《塞班法案》。”胡对说:

林还认为，成立非营利监督机构可以实行抽查与询问相结合的主动监督，改变发现问题、调查问题的被动监督局面，对财务舞弊和审计不作为起到威慑作用。“在加强监督和处罚之后，会计师将在签署审计报告之前仔细了解公司的情况。如果他不了解情况，他就不敢签字。如果他了解情况，他就不敢签字。在这种纠缠下，他将发布一份有价值的审计报告。”林对说道。

作为独立审计的执行者，公众期望会计师独立、客观、公正地执业，并以维护社会利益为己任。然而，会计师也是市场经济的主体，追求自身利益最大化是客观存在的，利益驱动与社会责任之间存在冲突。

一位会计师告诉记者，必须在最短的时间内完成审计工作，并遵守标准制度以防范风险。审计工作让他感觉如履薄冰。

胡还指出，在审计过程中，会计人员，特别是中、低级审计人员，工作繁重但缺乏发言权。“我们应该提倡举报者制度，即内部人披露消息的制度，以便他们能够勇敢地揭露问题，大大降低监督成本，并对举报者给予特殊保护和奖励。”

林哀叹道，虽然中国也有内部报告制度，但它已经名存实亡，甚至连他自己的利益也会在报告后受损。“我们应该建立一种机制，让会计师事务所主动发现会计师的审计问题，而不是掩盖会计师的违规行为。然而，对会计师事务所的处罚现在更加严厉。一旦他们受到惩罚，公司的损失将会更大。这将把公司推向非法和不合法的个人，甚至被绑在小偷和船上以掩盖罪行。”

即使在采用举报者制度的美国，对举报者的保护仍然不能动摇大公司的利益。不久前，道琼斯公司的金融信息网站市场观察(marketwatch)报道称，迪士尼运营部门的高级金融分析师桑德拉Ku(Sandra)工作了18年，曾多次举报迪士尼的金融欺诈，并向美国证券交易委员会(US Securities and Exchange Commission)报告了这一情况。在调查期间，她被迪斯尼解雇了。

专家指出，严格控制害群之马，保护那些遵守规范的人，防止他们弃船，是一项艰巨而长期的任务。